Accertamento analitico

Accertamento analitico del reddito da parte dell’AdE: come funziona?

Come funziona l’accertamento analitico del reddito da parte dell’Agenzia delle Entrate? Quali sono gli elementi che determinano questo tipo di controllo fiscale?

L’accertamento analitico comporta la rettifica delle dichiarazioni presentate.

Attraverso questo tipo di controllo l’Agenzia delle Entrate effettua la verifica del reddito dichiarato dal contribuente.

Ciò avviene quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo. Oppure quando non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella dichiarazione.

Per le persone fisiche la rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell’IRPEF, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di reddito, non derivanti da attività d’impresa o professionali.In pratica la rettifica può riguardare redditi fondiari, di lavoro dipendente, di capitale e diversi (art. 6 DPR 917/86).

Per le società semplici e gli enti non commerciali, l’accertamento è unitario per l’IRAP e l’IRES, in capo alla società o ente, e per l’IRPEF o l’IRES, in capo ai soci. L’eventuale rettifica della dichiarazione può quindi riflettersi sui redditi dei soci.

Vediamo, quindi, di seguito come può manifestarsi un accertamento analitico del reddito da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Accertamento analitico: le cause della rettifica

Le situazioni che normalmente consentono di procedere, attraverso il metodo analitico, alla rettifica di singoli redditi possono essere ricondotte a due categorie fondamentali:

  • Riscontro con prove dirette dell’evasione fiscale avvenuta con vari sistemi atti a dichiarare situazioni diverse da quelle reali;
  • Riscontro di errori sostanziali nell’applicazione delle diverse disposizioni tributarie che regolano la determinazione dei singoli redditi o del reddito complessivo.

In entrambi i casi, le rettifiche possono incidere sia sulla determinazione delle singole categorie di reddito che sul reddito complessivo.

La natura delle situazioni suddette – prova diretta o inosservanza o errata applicazione di norme – agevola l’esposizione della motivazione dell’avviso di accertamento. Risolvendosi questa nella semplice indicazione delle prove documentali o materiali acquisite. Ovvero nell’illustrazione delle norme non rispettate o erroneamente osservate.

Prove dirette di evasione fiscale

L’accertamento analitico viene innanzitutto utilizzato quando dall’attività istruttoria degli uffici emergono prove dirette di carattere materiale o documentale atte a dimostrare:

  • L’occultamento totale o parziale di redditi (cioè redditi non dichiarati);
  • Inesistenza materiale di costi deducibili;
  • L’indeducibilità fiscale di costi esistenti (in quanto, ad esempio, sostenuti da altri soggetti).

Gli elementi di prova che evidenziano l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, risultano generalmente da una o più dei seguenti strumenti a disposizione dell’AF:

  1. Dati ed elementi contenuti nella dichiarazione dei redditi del periodo in corso di verifica;
  2. Confronto con i dati delle dichiarazioni relative ad anni precedenti;
  3. Dati delle dichiarazioni di altri contribuenti;
  4. Informazioni ottenute mediante l’applicazione dei poteri istruttori (es. poteri di accesso, ispezione, ricerca, verificazione diretta, altre rilevazioni, esecuzione di controlli incrociati, inoltro di inviti, richieste e questionari, esecuzione di indagini finanziarie, ecc.);
  5. Dati raccolti e comunicati dall’anagrafe tributaria;
  6. I dati comunque acquisiti.

Errata applicazione delle norme

La seconda categoria di situazioni che consentono l’accertamento analitico è la constatazione dell’inosservanza o dell’errata applicazione di norme fiscali riguardanti la determinazione dei diversi redditi o dell’imposta dovuta.

Tali risultanze conseguono essenzialmente all’analisi del trattamento fiscale che il contribuente ha riservato a determinati redditi e/o oneri deducibili o detrazioni di imposta.

Accertamento analitico su società semplici

 L’accertamento è unitario per l’IRAP e l’IRES, in capo alla società o ente, e per l’IRPEF o l’IRES, in capo ai soci.

In particolare, l’attività di accertamento svolta nei confronti di società semplici non può essere disgiunta da quella relativa ai soci in quanto unica è la materia imponibile, seppure soggetta a diversa disciplina, in ragione della diversa imposta applicabile.

Quindi unico è il risultato dell’accertamento analitico, sia che lo si consideri nel suo complesso in capo alla società o ente, sia che lo si consideri come la somma dei redditi imputati ai singoli soci in conseguenza dell’accertamento societario.

Litisconsorzio necessario

Da questi elementi la giurisprudenza, dopo notevoli incertezze interpretative, ha dedotto che nel caso di controversie aventi ad oggetto il reddito delle richiamate società e quello dei singoli soci, ricorra un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario.

Ciò, anche nel caso di accertamento con adesione posto in essere dalla società: il socio che non voglia conformarsi ad esso, può infatti contestarlo, assumendo che il reddito della società era quello della stessa a suo tempo dichiarato, introducendo una questione inscindibilmente comune tanto alla società, quanto a ciascun socio, con la conseguente configurabilità di un’ipotesi di litisconsorzio necessario.

Fanno eccezione le controversie in cui il singolo socio contesta non già la fondatezza della pretesa impositiva ma aspetti personali quali l’assenza della qualifica di socio o l’ammontare delle quote di partecipazione. In questo caso il litisconsorzio è necessario solo nei confronti degli altri soci e non anche della società.

Non sussiste litisconsorzio necessario nel caso in cui la parte contesti la decadenza dell’azione accertativa.

In ogni caso, l’imposta personale pagata definitivamente dalle società a seguito di accertamento di maggior reddito è scomputata dall’imposta dovuta dai soci sui redditi loro attribuiti per effetto del conseguente accertamento.

Accertamento analitico: tabella riassuntiva

Nella seguente tabella si riepilogano le caratteristiche generali dell’accertamento analitico distinguendo fra persone fisiche e soggetti diversi.

Persona fisica
(art. 38 c. 1, 2 DPR 600/73)
Relativamente alle imposte dirette per rettificare la dichiarazione l’Ufficio può utilizzare:
– i dati e gli elementi contenuti nella dichiarazione dei redditi del periodo in corso di verifica, od in quelle relative a periodi d’imposta precedenti;
– le informazioni ottenute mediante l’applicazione dei poteri istruttori;
– i dati raccolti e comunicati dall’anagrafe tributaria;
– i dati comunque acquisiti.
La rettifica è effettuata con un unico atto, ma con riferimento analitico alle singole categorie di reddito.
Società semplici
ed assimilate ed enti non commerciali (art. 40 DPR 600/73)
L’accertamento è unitario per l’IRAP e l’IRES, in capo alla società o ente, e per l’IRPEF o l’IRES, in capo ai soci.
Alle società semplici ed assimilate si applicano le regole riguardanti le persone fisiche di cui al punto precedente.

Esempi di accertamento analitico

Di seguito si propongono alcuni casi ricorrenti di accertamento analitico riguardanti le persone fisiche in relazione all’omessa dichiarazione di:

  • Redditi fondiari;
  • Redditi di lavoro dipendente;
  • Infine, Redditi occasionali di lavoro autonomo.

Da ultimo, un’ipotesi molto frequente riguarda la deduzione o la detrazione relativa ad oneri non effettivamente sostenuti o non aventi i requisiti richiesti per la deducibilità/detraibilità.

Redditi fondiari non dichiarati

L’omissione nella dichiarazione di redditi fondiari può riguardare i redditi catastali derivanti dalla proprietà di terreni o fabbricati o i redditi derivanti dalla locazione dei medesimi.

Redditi catastali

Casi tipici di omissione di redditi si hanno quando:

  • Un contribuente acquista un terreno e non computa nella dichiarazione riguardante l’anno in cui è avvenuto l’acquisto (ed eventualmente anche in quelle successive) il relativo reddito agrario. Oppure, se il terreno è affittato, il canone di locazione percepito. Per i terreni soggetti ad IMU e non affittati, non va computato il reddito dominicale (che è dunque tassato solo se esente da IMU), mentre per i  terreni affittati è dovuta sia l’Irpef che l’IMU;
  • Un contribuente acquista un fabbricato e omette di dichiarare i relativi redditi nella dichiarazione riguardante l’anno in cui è avvenuto l’acquisto (ed eventualmente anche in quelle successive). I fabbricati soggetti ad IMU e non locati non sono soggetti all’IRPEF. La tassazione IRPEF avviene invece per i fabbricati locati (se non viene applicata la cedolare secca del 10% o del 21%, v. MF 2017) e per quelli esenti da IMU.

Solitamente l’AF, nell’esercizio dei propri poteri istruttori, rileva l’omissione del reddito (dai dati trasmessi all’Agenzia del territorio dal notaio che ha effettuato l’atto di vendita), e conseguentemente rettifica la dichiarazione emettendo un atto di accertamento (di tipo analitico).

Canoni di locazione omessi

Un altro caso, altrettanto diffuso, riguarda l’omissione di redditi derivanti dalla locazione di fabbricati (c.d. locazioni in nero). In pratica, il proprietario di un fabbricato lo concede in locazione ma non inserisce i relativi canoni nella dichiarazione dei redditi (salvo nel caso di applicazione della cedolare secca).

A tale violazione, spesso, si aggiunge anche l’omessa registrazione del contratto di locazione.

L’AF, se nell’esercizio dei propri poteri istruttori rileva l’omissione del reddito (ad esempio dai dati risultanti dalle intestazioni delle utenze di gas, acqua e energia elettrica), rettifica la dichiarazione emettendo un atto di accertamento (di tipo analitico).

Redditi di lavoro dipendente non dichiarati

L’omessa dichiarazione di redditi di lavoro dipendente rappresenta, dal punto di vista del dipendente, il fenomeno dell’impiego di personale in forma occulta già illustrato nell’ottica delle imprese che violano integralmente gli obblighi formali e sostanziali del datore di lavoro.

Operativamente, il riscontro della presenza di dipendenti in nero avviene durante gli accessi nei luoghi di lavoro (aziende, uffici, studi, negozi, cantieri, ecc.), mediante la rilevazione del personale fisicamente presente e la conseguente verifica del corretto adempimento, da parte del datore di lavoro, degli obblighi fiscali derivanti dalla sua posizione e delle prescrizioni stabilite dalla normativa in tema di lavoro.

Una volta accertata la presenza di lavoratori irregolari, i controlli riguardano la natura del rapporto di lavoro, le mansioni, la durata dell’impiego e la quantificazione delle retribuzioni corrisposte.

In tali situazioni, l’AF contesta la mancata dichiarazione dei redditi percepiti dai lavoratori irregolari emanando apposito atto di accertamento.

Lavoro autonomo occasionale: deduzione di costi inesistenti o non inerenti

 I redditi di lavoro autonomo occasionale sono costituiti dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art. 67 e art. 71 DPR 917/86).

Se l’AF, nell’esercizio dei propri poteri istruttori, rileva che un lavoratore occasionale ha indicato nella dichiarazione dei redditi dei costi inesistenti (es. spese per trasferte mai effettuate oppure effettuate ma non documentate), rettifica la dichiarazione emettendo un atto di accertamento (di tipo analitico).

Un discorso analogo si verifica nel caso di deduzione di spese non inerenti (es. spese documentate ma sostenute in occasione di viaggi di piacere o simili).

Oneri deducibili o detraibili non spettanti

Nella dichiarazione dei redditi vengono spesso indicati diversi oneri sostenuti dal contribuente al fine di ridurre l’importo delle imposte dovute.

Tali oneri si dividono in due categorie:

  • oneri deducibili dal reddito complessivo;
  • oneri che danno diritto ad una detrazione dall’imposta.

I primi sono presi in considerazione nella determinazione del reddito imponibile, prima del calcolo dell’imposta, mentre i secondi sono considerati dopo avere determinato l’imposta dovuta.

L’AF, se nell’esercizio dei propri poteri istruttori rileva l’inesistenza materiale di questi oneri, o la deduzione/detrazione in un anno differente da quello in cui sono stati sostenuti (principio di cassa) o l’assenza dei requisiti richiesti dalla legge per la loro deduzione/detrazione (es. mancanza della documentazione, superamento del limite massimo di spesa previsto, sostenimento da parte di soggetti diversi ecc.), rettifica la dichiarazione emettendo un atto di accertamento (di tipo analitico).

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