regime Iva delle locazioni

Regime Iva delle Locazioni: guida pratica

 

Regime Iva delle locazioni di immobili, per privati professionisti e imprese. Applicazione dell’Iva e casi locazione di immobili in esenzione da Iva. Guida pratica alle casistiche di applicazione dell’Iva nelle locazioni.

Per l’individuazione del corretto trattamento fiscale delle locazioni (e delle cessioni) di immobili occorre far riferimento a molteplici disposizioni normative. Normative che finiscono spesso per mettere in difficoltà privati e professionisti.

L’elemento di principale analisi sul tema è costituito dall’articolo 10 del DPR n. 633/72, il quale al comma 1, n. 8), 8-bis) e 8-ter) ha sancito l’esenzione dall’Imposta sul valore aggiunto delle operazioni di cessione e locazione di beni immobili. Questo ad eccezione delle operazioni che si verificano al ricorrere di determinate condizioni evidenziate nel prosieguo della presente trattazione.

Per poter individuare correttamente il regime Iva delle locazioni e la relativa aliquota occorre prima di tutto tener presente le seguenti tre variabili:

  • Natura dell’immobile;
  • Natura soggettiva del cedente;
  • La natura soggettiva dell’acquirente.

Regime Iva delle locazioni di immobili abitativi

Il regime Iva delle locazioni di immobili abitativi è contenuta nel numero 8 dell’articolo 10 del DPR 633/72 da ultimo modificato dall’articolo 9 del D.L. 83/2012 (cosiddetto decreto sviluppo).

La disposizione individua gli immobili il cui regime naturale di locazione o affitto è quello di esenzione, salvo poi prevedere alcuni casi riguardanti fabbricati per i quali, in deroga, trova applicazione l’imponibilità.

Locazioni esenti Iva

Ai sensi del D.L. n. 223/2006, per effetto della disposizione contenuta all’articolo 10, n. 8- bis) e n. 8- ter), del DPR n. 633/72, sono esenti da Iva le locazioni dei seguenti immobili:

  • Fabbricati ad uso abitativo (comprese le pertinenze garage, box, ecc.);
  • Terreni;
  • Aziende agricole;
  • Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli. Non suscettibili di destinazione edificatoria.

Le locazioni di immobili abitativi sono state attratte, quindi, nella categoria delle operazioni esenti dall’imposta indipendentemente dall’attività esercitata dal locatore e dal momento in cui avviene la locazione.

I contratti di locazione ricadenti nell’ambito di esenzione Iva ex articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, sono soggetti all’obbligo di registrazione entro il termine fisso di 30 giorni dalla data della stipula e scontano l’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota pari al 2% dei canoni pattuiti.

LocatoreConduttore Regime IvaRegistro
Soggetto passivo IvaQualsiasi (Iva e non )Esente2%

Locazioni imponibili Iva

L’articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, esclude dall’ambito di esenzione Iva, le locazioni aventi ad oggetto fabbricati abitativi, in attuazione di piani di edilizia convenzionata effettuate:

  • Dalle imprese che li hanno costruiti;

o

  • Infine, dalle imprese che vi hanno eseguito interventi di restauro o di risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica.

Dunque, affinché le locazioni di fabbricati abitativi siano assoggettate ad Iva è necessario:

  • Che il locatore sia l’impresa costruttrice o l’impresa esecutrice di intervento di recupero di cui all’articolo 31, comma 1, lettere c), d), e), della Legge n. 457/1978;
  • Che la locazione sia effettuata entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero;
  • Oppure, che la locazione sia in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata;
  • Infine, che il contratto abbia durata almeno pari ad anni quattro.

Alle locazioni abitative imponibili, aventi le caratteristiche sopra descritte, si applica l’Iva con aliquota pari al 10%, ai sensi del n. 127- duodevicies, inserito dall’articolo 1, comma 331, della Legge n. 296/2006, tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72.

In questi casi i contratti di immobili abitativi sono soggetti all’obbligo di registrazione entro 30 giorni dalla stipula e l’imposta di registro si applica in misura fissa pari ad €. 200,00.

LocatoreConduttoreRegime IvaImposta di registro
Imprese costruttrici/ di ristrutturazione (in attuazione di piani di edilizia convenzionata, entro 4 anni, della durata di almeno 4 anni)Qualsiasi (Soggetto IVA e non)Iva 10%€. 200,00

Regime Iva delle locazioni di pertinenze abitative

Relativamente alle pertinenze (classificate nelle categorie catastali C2, C6 e C7) locate congiuntamente al fabbricato abitativo è necessario evidenziare come le stesse rappresentano una proiezione del bene principale.

Pertanto, scontano il medesimo trattamento Iva – anche in termini di aliquota – subito dall’abitazione.

A tal fine è necessaria la sussistenza del vincolo pertinenziale.

Vincolo che, secondo l’articolo 817 del codice civile, ricorre in presenza:

  • Del requisito oggettivo. Consistente nella destinazione durevole e funzionale dell’immobile a servizio o ad ornamento dell’unità abitativa;
  • Del requisito soggettivo. Consistente nella volontà del possessore di porre l’immobile in un rapporto di strumentalità con l’abitazione.

A tal riguardo, la Circolare n. 33/E/2006 ha affermato che i corrispettivi relativi alla pertinenza scontano il medesimo trattamento del fabbricato principale “in presenza di un unico atto“.

Tuttavia, si deve ritenere che lo stesso debba valere nel caso in cui la pertinenza sia posta in locazione con un atto autonomo. Laddove venga dichiarata la volontà di adibirla a pertinenza dell’abitazione.

Regime Iva delle locazioni di immobili abitativi: schema

Alla luce delle considerazioni effettuate. La disciplina delle locazioni di fabbricati abitativi può essere schematizzata secondo la seguente tabella.

REGIME IVAFABBRICATO ABITATIVO
Esenzione – regime naturaleTutti i fabbricati
Imponibilità – regime opzionaleFabbricati locati:
dalle imprese che li hanno costruiti;
dalle imprese che vi hanno effettuato interventi edilizi.

Regime Iva delle locazioni di immobili strumentali

Locazioni esenti: regime naturale

Per le locazioni di immobili strumentali, l’articolo 10, comma 1, n. 8) del DPR n. 633/72, prevede un regime d’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto. analogo a quello stabilito per le cessioni dal successivo n. 8- ter).

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/E/2007, al punto 6, ha chiarito che sono assoggettati alla disciplina fiscale prevista per gli immobili strumentali:

  • Le unità immobiliari classificate nelle categorie catastali: B, C, D, E;
  • Immobili a destinazione speciale categoria D;
  • Immobili a destinazione particolare categoria E;
  • Oppure, Immobili caratterizzati da una particolare complessità come ad esempio gli impianti di lavaggio auto costituendo delle unità immobiliari comprese nel gruppo C/3. Se dotati di attrezzature semplici, o nel gruppo D/7 se del tipo automatiche, con attrezzature specifiche.

Locazioni imponibili: eccezioni

Secondo il regime Iva delle locazioni di immobili strumentali, gli stessi risultano, quindi, esenti da Iva in linea generale. Questo ad eccezione dell’ipotesi in cui:

Conduttore non soggetto passivo

Il conduttore non sia un soggetto passivo d’imposta, in quanto non agisce nell’esercizio di impresa, di arte o di una professione, e risulta pertanto consumatore finale non avente diritto alla detrazione dell’Iva.

Ad esempio quando il conduttore è un privato, un soggetto non residente privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, un ente non commerciale che non utilizza l’immobile esclusivamente per l’attività d’impresa eventualmente esercitata.

In tale caso la locazione sconta l’Iva in modo naturale e non per opzione, quindi il conduttore deve dichiarare nel contratto di locazione di non agire nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Conduttore con pro-rata non superiore al 25%

Il conduttore è un soggetto passivo d’imposta che ha diritto alla detrazione dell’imposta in misura non superiore al 25%.

La Circolare n. 27/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate, al punto 1.2, ha chiarito che la percentuale di detraibilità dell’Iva assolta a monte in base alla quale individuare il regime fiscale della locazione è quella del pro-rata dell’anno precedente.

Qualora non sia possibile individuare quest’ultimo, la percentuale di detraibilità deve essere calcolata in via presuntiva.

Anche in questo caso, il conduttore deve dichiarare nel contratto di locazione che la sua percentuale di detraibilità dell’Iva assolta a monte sugli acquisti sia o meno inferiore al 25%.

Inoltre, al termine del periodo di imposta in cui è stato stipulato il contratto di locazione, il conduttore, se constata che la sua percentuale di detraibilità è risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al locatore affinché la locazione sia assoggettata ad Iva.

Locazioni imponibili per opzione

Per le locazioni di immobili strumentali è, tuttavia, consentito l’esercizio di apposita opzione che consente di assoggettare ad Iva l’operazione.

Tale opzione deve risultare dal contratto di locazione per volontà del locatore (Circolare Assonime 3 agosto 2006, n. 36). Tale possibilità, naturalmente è prevista anche per le imprese industriali o commerciali o per professionisti che possono detrarre l’imposta a monte in percentuale superiore al 25%.

Per quanto concerne l’imposta di registro, per le locazioni di immobili strumentali l’imposta si applica in misura proporzionale con aliquota pari all’1%. Questo indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità ad Iva al quale è soggetta la locazione.

LocatoreConduttoreRegime IvaRegistro
Soggetto passivo IVA Soggetto NON IVA20%1%
Soggetto passivo IVA Soggetto con pro rata ≤ 25%20%1%
Soggetto passivo IVA Soggetto con pro rata > 25% (con opzione)20%1%
Soggetto passivo IVA Soggetto con pro rata > 25% (senza opzione) Esente art. 10, comma 1, n. 8 DPR n. 633/721%
Soggetto non IVAQualsiasiFuori campo1%

Locazioni finanziarie

La disposizione normativa contenuta nella formulazione del n. 8), comma 1, art. 10, del DPR n. 633/72, si estende anche alle locazioni finanziarie.

La conseguenza diretta è, quindi, l’assoggettamento delle operazioni di leasing finanziario alla disciplina Iva delle locazioni che, come precedentemente osservato, rientrano nel novero delle operazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto (ad eccezione delle ipotesi di locazione di immobili strumentali richiamate in precedenza).

I contratti di locazione finanziaria sono, dunque, soggetti alla registrazione entro 30 giorni dalla stipula e scontano l’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1% del canone per immobili strumentali (lett a- bis dell’art. 5, Tariffa, parte I, DPR n. 131/86 – modificato dall’articolo 35, comma 10, D.L. n. 223/2006), mentre l’aliquota è del 2% per la locazione finanziaria di immobili residenziali.

Per ciò che riguarda le imposte ipotecaria e catastale, le stesse si applicano cumulativamente nella misura del 2% con riferimento all’acquisto (da parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell’utilizzatore) di fabbricati strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 27/E/2006, l’agevolazione (consistente nell’applicazione di un’aliquota pari alla metà rispetto alla somma delle aliquote ordinarie – pari al 4% – applicate a tutti gli altri soggetti) è rivolta alle imprese di locazione finanziaria nonché alle banche ed agli intermediari finanziari. Di cui agli artt. 106 e 107 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385.

Scomputo dell’imposta di registro

Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili derivanti da contratti di locazione finanziaria, il comma 10- sexies, art. 35, del D.L. n. 223/2006 ha previsto la possibilità per l’acquirente di scomputare dall’ammontare delle imposte ipotecarie e catastali dovute in sede di riscatto l’imposta proporzionale di registro dell’1% pagata sui canoni di locazione.

Regime Iva delle Locazioni: consulenza

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